11 декабря 2012

СПОРЫ С ОРГАНАМИ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ. АНАЛИЗ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ.

Адвокаты по налоговым спорам юридического бюро в данной статье проанализировали практику рассмотрения административными судами за период 2011-2012гг. споров по обжалованию налоговых уведомлений – решений.

 

В изученных нами делах, позиция органов налоговой службы примерно одинакова и сводится к следующему:

 

органы налоговой службы в акте проверки признают недействительной либо ничтожной заключенную между истцом и его контрагентом сделку,основываясь на результатах встречной проверки контрагента, которая показала:

  • отсутствие его по местонахождению;
  • отсутствие у такого контрагента на балансе надлежащего для осуществления хозяйственной деятельности количества оборудования и рабочей силы, что, по мнению должностных лиц налоговой службы, подтверждает невозможность осуществления хозяйственной операции;
  • анулированное свидетельство плательщика НДС;
  • наличие возбужденного в отношениидолжностного лица контрагента уголовного дела и так далее.

 

Таким образом, органы налоговой службы приходят к выводам о нарушении налогоплательщиком:

  • ст. 138 Налогового кодекса Украины, в результате чего, по их мнению, возникло занижение налога на прибыль;
  • ст. 198 Налогового кодекса Украины, в результате чего завышено сумму налогового кредита.

 

Жалобы налогоплательщиков на неправомерность налоговых решений

 

При этом жалобы налогоплательщиков на неправомерность таких налоговых уведомлений-решений в вышестоящие органы налоговой службы никакого результата не дают – в их удовлетворении в подавляющем большинстве случаев отказывают (постановление Киевского окружного административного суда от 12.03.2012 года № 2а-6201/11/1070).

Конечно, большинство налогоплательщиков, зная такой результат административного обжалования спорных решений налоговой, обращаются непосредственно в суд.

 

Обращаемся в суд

 

При рассмотрении данной категории дел суды зачастую опирались на письмо Высшего административного суда Украины (далее по тексту – ВАСУ) от 02.06.2011г. N 742/11/13-11,которое, на наш взгляд, значительно подкрепило позиции налоговых органовв отношении признания хозяйственных операций «нереальными», то есть такими, которые не имели реальных хозяйственных последствий для контрагентов.

В данном письме ВАСУ обратил внимание судов первой и апелляционной инстанции на следующее:

 

1) любые документы (в том числе договоры, накладные, счета и т.д.) имеют силу первичных документов только в случае фактического осуществления хозяйственной операции.

Исходя из этого, для подтверждения данных налогового учета берутся во внимание только те первичные документы, которые составлены в результате фактического осуществления хозяйственной операции. Определяющим признаком хозяйственной операции является то, что она должна осуществлять реальные изменения имущественного состояния налогоплательщика;

 

2) необходимым условием для отнесения уплаченных в цене товаров (услуг) сумм налога на добавленную стоимость является факт приобретения товаров и услуг с целью их использования в хозяйственной деятельности.

В случае отсутствия факта приобретения товаров или услуг, или в случае, если приобретенные товары или услуги не предназначены для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, соответствующие суммы не могут включаться в состав издержек для целей обложения налогом на прибыль или налогового кредита по налогу на добавленную стоимость даже при наличии формально составленных, но недостоверных документов или денежных средств;

 

3) наличие заключенного между участниками хозяйственной операции гражданско-правового договора или отсутствие признания такого договора недействительным или никчемным само собой не свидетельствует о реальности осуществления соответствующей операции.

При этом в налоговых правоотношениях не может применяться статья 204 Гражданского кодекса Украины, согласно которой сделка является правомерной, если ее недействительность прямо не установлена законом или если не признана судом недействительной. Вместо этого такие правоотношения регулируются подпунктом 4.1.4 пункта 4.1. статьи 4 Налогового кодекса Украины.

 

Выстраивания правовой позиции налогоплательщиков

 

Указанное письмо внесло определенное замешательство в порядок выстраивания правовой позиции налогоплательщиков при защите собственных интересов в административных судах при рассмотрении дел о признании неправомерными налоговых уведомлений-решений и во многих случаях суды принимали позицию фискальных органов, отказывая налогоплательщикам в исках.

Однако,  ВАСУ своим постановлением от 14.11.2012 года по делу № К/9991/50772/12 подытожил практику судов отличную от той, которая изложена в рассмотренном ранее письме.

 

Позиция суда кассационной инстанции изложена довольно четко и сводится к следующему:

 

1) исходя из ч. 1 ст. 204 Гражданского кодекса Украины главным основанием считать сделку никчемной является ее недействительность, установленная законом.

Именно законом, а не актами налоговой проверки, какие бы факты в этих актах не были отображены. Указанные в актах выводы являются лишь субъективным мнением налоговых ревизоров-инспекторов, которые их составляли;

 

2) учитывая положения постановления Пленума Верховного Суда Украины №9 от 06.11.2009 года, даже при наличии признаков ничтожности сделки налоговые органы имеют право лишь обращаться в суд с исками о взыскании в доход государства денежных средств, полученных по сделкам, осуществленным с целью, которая заведомо противоречит интересам государства и общества, ссылаясь на ее никчемность.

В связи с этим ВАСУ указывает на отсутствие в действующем законодательстве норм, которые предусматривали бы право органа государственной налоговой службы самостоятельно, во внесудебном порядке, признавать никчемными сделки и данные, указанные налогоплательщиками в налоговых декларациях;

 

3) исходя из ч. 1 ст. 207 Хозяйственного кодекса Украины, хозяйственное обязательство, которое не отвечает требованиям закона, или совершено с целью, которая заведомо противоречит интересам государства и общества, или заключено участниками хозяйственных отношений с нарушением хотя бы одним из них хозяйственной компетенции (специальной правосубьектности), может быть по требованию одной из сторон, или соответствующего органа государственной власти признано судом недействительным полностью или частично.

Статья 228 Гражданского кодекса Украины гласит, что сделка, совершенная с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, одновременно является такой, которая нарушает публичный порядок, а следовательно, является ничтожной. В составе данного гражданского правонарушения находится обязательный признак – специфическая цель – нарушение конституционных прав и свобод человека и гражданина, уничтожение, повреждение имущества физического или юридического лица, государства, Автономной Республики Крым, территориальной общины, незаконное завладение им. Цель юридического лица определяется целью соответствующего руководителя, который на законных основаниях осуществлял представительские функции. Такое обстоятельство может быть доказано исключительно обвинительным приговором суда.

По мнению судей ВАСУ, иной подход потенциально предоставит возможность должностным лицам государственных органов провозглашать любые сделки недействительными (никчемными) без обращения в суд, что не является правильным исходя из общих принципов судопроизводства.

Указанные выводы ВАСУ подтверждаются и статьей 20 Налогового кодекса Украины, согласно которой органы государственной налоговой службы Украины не наделены полномочиями в отношении признания тех или иных сделок недействительными (никчемными).

Пунктом 14.1.36. Налогового кодекса Украиныопределено понятие хозяйственной деятельности для целей налогообложения, так, под ней подразумевается - деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, которая направлена на  получение дохода и проводится таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое лицо, действующее в пользу первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам.

 

Органы налоговой службы апеллируют  исключительно к акту проверки

 

Суды в решениях указывают на то, что органы налоговой службы апеллируют  исключительно к акту проверки по вопросам соблюдения требований налогового законодательства, игнорируя другие материалы, предусмотренные статьей 83 Налогового кодекса Украины, а именно -  выводы экспертов, которые также должны быть основаниями для выводов во время проведения проверок.

Следует отметить, что факты, предоставленные налоговой, как подтверждение фиктивности деятельности контрагентов истцов, в большей части судами во внимание не принимались, исходя из того, что в  актах проверки органов налоговой службы зачастую отсутствовали ссылки на то, что учредительные документы, свидетельство (выписка) о государственной регистрации и свидетельство плательщика налога на добавленную стоимость  контрагента были аннулированы или признаны недействительными по решению суда на момент заключения или исполнения договора(постановлениеКиевского окружного административного судаот 24.04.2012г.2а-1428/12/1070и от 26.12.2011 года  2а-4749/11/1070  ).

 

Попытка доказательства вины истцов

 

Как попытка доказательства вины истцов предоставлялись материалы уголовных дел, но они не были учтены судами как надлежащие по следующим причинам:

- не было предоставлено доказательств вины, а именно- отсутствовал соответствующий приговор суда (постановление Киевского окружного административного суда от 02.12.2011 г. 2а-3264/11/1070);

- сделки были заключены до постановления судом приговора по уголовным делам.  

Ссылки ответчика на отсутствие цели реального наступления правовых последствий при заключении сделок для занижения объекта налогообложения и неуплаты налогов судом, не были приняты во внимание, исходя из упомянутой  выше статьи 228 Гражданского кодекса Украины, которая указывает на то, что для признания сделки ничтожной должна учитываться вина, которая выражается в намерении нарушить публичный порядок сторонами сделки или одной из сторон.

Суды также приходят к выводу, что исходя из системного анализа положений статьи 200 Налогового кодекса Украиныследует, что налоговый кредит является правом налогоплательщика по уменьшению налоговых обязательств отчетного периода, которое возникает исключительно при наличии налоговых накладных. Закон запрещает включение в налоговый кредит сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных в составе цены приобретения товаров (работ, услуг), если эти суммы, не подтверждены налоговыми накладными, и предусматривает ответственность налогоплательщика за нарушение этих требований в виде финансовых санкций. Таким образом, возникновение права налогоплательщика на налоговый кредит является следствием фактического проведения хозяйственной операции, которая является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, при наличии первичных документов(постановлениеКиевского окружного административного судаот 26.12.2011 року 2а-4749/11/1070).

Отдельно стоит отметить, что для отнесения  соответствующих сумм налогов, уплаченных в цене товара в налоговый кредит и последующего возмещения НДС из бюджета, в понимании налогового законодательства, не предусматривается обязательное условие об уплате этих сумм в бюджет контрагентами.  Если контрагент не выполнил своих обязательств по надлежащему формированию первичных документов для подтверждения налогового кредита или обязательства по НДС, то это может повлечь ответственность и негативные последствия именно для этого лица. Указанное обстоятельство не является основанием для уменьшения суммы отрицательного значения по НДС(постановление Киевского окружного административного суда от 23.12.2011 года 2а-4717/11/1070).

В своей практике при разрешении административными судами налоговых споров,  используются решения Европейского Суда по правам человека.

Так, Постановлением Киевского окружного административного суда от  23 марта 2012 року по делу № 2а-2415/11/1070 исковые требования ООО «Еврофасад» к Баришевской объединенной государственной налоговой инспекции Киевской области об отмене налоговых уведомлений-решений  были удовлетворены полностью. В мотивировочной части этого решения суд ссылается на Решение  Европейского Суда по правам человека по делу «БУЛВЕС" АД против Болгарии» (заявление № 3991/03)  от 22 января 2009 года, в котором было указано, что «налогоплательщик не должен нести последствий невыполнения поставщиком его обязательств по уплате налога и в результате уплачивать НДС второй раз, а также платить пеню». Однако, Постановлением Волынского окружного административного суда от 03.08.2012 года по делу № 2а/0370/2384/12 в удовлетворении административного иска ООО «Кузнечно-прессовое предприятие» к Ковельской объединенной государственной налоговой инспекции об отмене налогового уведомления-решения с аналогичными требованиями - было отказано.

Суд посчитал, что ссылка истца на вышеизложенное решение Европейского суда является ошибочной, поскольку отсутствие факта регистрации налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных налогоплательщиком-продавцом товаров/услуг и нарушение порядка заполнения налоговой накладной не дает права покупателю на включение сумм налога на добавленную стоимость в налоговый кредит и не освобождает продавца от обязанности включения суммы налога на добавленную стоимость, указанной в налоговой накладной, в сумму налоговых обязательств за соответствующий отчетный период. Выявление расхождений  данных налоговой накладной и Единого реестра налоговых накладных является основанием для проведения органами государственной налоговой службы документальной внеплановой выездной проверки продавца и в соответствующих случаях покупателя товаров/услуг.

Исходя из вышеизложенного анализа судебной практики можно сделать вывод, что суды в своих выводах неоднозначны и необходимо очень тщательно подходить к формированию доказательной базы и выстраиванию юридически грамотной и индивидуальной правовой позиции в отношении обжалования каждого налогового уведомления-решения.

Адвокаты по налоговым спорам Юридического бюро «ЮРОТАТ» готовы провести анализ перспективности спора Вашей компании с органами налоговой службы Украины и осуществить его полное сопровождение в административных судах всех инстанций

Как мы работаем

4 шага к защите ваших прав в налогвых спорах

 

налоговые споры юрист адвокат